di Gorgoglione Lorenzo - ADC Milano

in Pratica Professionale - I Casi, n. 7/2000, pag. 289 - Caso n. 185

  E' corretta la posizione del Ministero delle finanze quando afferma che non è necessaria la rilevazione di alcuna quota di ammortamento sui beni ceduti in corso d'anno? In caso di risposta negativa, l'ammortamento deve essere ragguagliato ad anno?
(F.S., Fino Mornasco - COMO)

L'ammortamento, come definito dalla dottrina ragionieristica, è il metodo contabile attraverso il quale il costo di un bene viene sistematicamente ripartito tra gli esercizi della sua stimata vita utile. Tale procedura resta coerente con il principio della competenza economica e temporale, civile e fiscale, in forza della quale, nella determinazione del risultato dell'esercizio, si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza.
Per la determinazione della quota di ammortamento imputabile all'esercizio, ai fini civili occorre considerare la residua possibilità di utilizzazione, commisurata alla durata economica del bene.
La norma fiscale obbliga invece a fare riferimento ai coefficienti approvati con decreto ministeriale, che costituiscono il limite massimo di deducibilità dell'ammortamento civile.
Ai fini fiscali, come stabilito dall'articolo 67 del Tuir, nell'anno dell'acquisto del bene, o meglio dal momento della entrata in funzione del bene stesso, la quota ordinaria di ammortamento deve essere ridotta alla metà.
Ai fini civili nulla dispone il codice con riferimento all'esercizio in cui deve essere iniziata la sistematica ripartizione del costo di acquisto e nulla la legge prevede in ordine al suo ragguaglio ad anno.
In ausilio interviene il principio contabile numero 16 dei Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri.
L'ammortamento ai fini civili inizia nel momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l'uso. Quanto al primo esercizio, la regola di utilizzare la metà dell'aliquota normale d'ammortamento per i cespiti acquistati nell'anno è accettabile se la quota di ammortamento non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l'uso.
In occasione della cessione di un bene in corso d'anno, legittimamente ci si è chiesti in passato se doveva essere rilevata la quota di ammortamento sul bene ceduto e in caso di risposta positiva in quale misura doveva essere appostata la quota di competenza.
Per la determinazione della quota di ammortamento dei beni ceduti antecedentemente alla chiusura dell'esercizio interviene la C.M. n. 98/E del 17 maggio 2000, che, interpretando la norma in base ai principi civili prima ancora che a quelli fiscali, conclude che non devono essere necessariamente operati i relativi ammortamenti.
Il residuo costo fiscale viene a concorrere al calcolo delle relative plusvalenze ovvero minusvalenze, non operando quindi ad avviso dell'Amministrazione finanziaria nessuna ripercussione sull'utile dell'esercizio.
Ad avviso del Ministero questa interpretazione è conforme alla norma civile, come anzi sarebbe suggerito dallo stesso principio contabile n. 16, punto D.XXII, dei CNDC e CNR.
L'interpretazione ministeriale, pur autorevole, non vincola l'interprete, che anzi deve correttamente interpretare la norma di legge e solo a questa conformare il proprio comportamento.
In completo disaccordo con la citata circolare è insorta autorevole dottrina (N. Cavalluzzo in Il Sole 24 Ore del 18 maggio 2000 e F. Roscini Vitali in Il Sole 24 Ore del 21 maggio 2000) contestando e confutando la posizione ministeriale e disorientando il contribuente.
In proposito lo scrivente si permette di far osservare che la posizione ministeriale può invece essere ritenuta accettabile dal punto di vista fiscale e parimenti corretta, pur se con qualche necessaria considerazione, anche quale interpretazione della norma del Codice civile.
In primo luogo occorre tenere presente che né la legge civile e neppure quella fiscale dettano alcuna disposizione in merito al trattamento del costo residuo dei beni ceduti in corso d'anno.
Il risultato economico dell'esercizio non viene influenzato certo dall'appostazione di una quota di ammortamento per la frazione d'anno in cui il bene ha partecipato al processo produttivo, influenzando la sua mancata indicazione il calcolo e la rilevazione della minusvalenza o della plusvalenza conseguente alla sua dismissione.
La quota di ammortamento è naturalmente un costo di esercizio, che, opportunamente rilevato e registrato, trova allocazione nella voce B10 del conto economico.
La maggiore minusvalenza rilevata in seguito alla mancata appostazione della quota di ammortamento sul bene ceduto trova collocazione in una voce diversa dello schema civile di conto economico, se non addirittura, quando viene a ridurre la componente positiva della plusvalenza rilevata, in compensazione di una componente economica positiva.
Ritenere che la posizione ministeriale contrasti con le norme civili, come sostiene la citata dottrina, non sembra a mio avviso così evidente.
Il principio contabile n. 16 dei CNDC e CNR, al punto D.XIII, prevede che, in occasione della alienazione delle immobilizzazioni materiali, sia necessario effettuare l'accreditamento al conto delle immobilizzazioni del valore di carico, l'addebitamento al relativo fondo del valore ammortizzato e infine rilevare l'eventuale differenza positiva o negativa con imputazione al conto economico.
Nulla dispone il principio contabile n. 16 dei CNDC e CNR in merito alla necessità o meno di rilevare la quota di ammortamento per l'anno di cessione del cespite.
Il principio contabile lascia invero libere le imprese di rilevare o meno l'ammortamento sui beni eliminati.
La norma fiscale non prevede nessuna specifica regola e rinvia a quella civile, onde per cui anche ai fini tributari si deve ritenere libera l'impresa di rilevare o meno la quota di ammortamento sui beni ceduti.
Una qualche perplessità, motivata da preoccupazioni di cautela fiscale, poteva insorgere prima del chiarimento ministeriale, in merito alla possibilità, prevista dall'articolo 54 del Tuir, di differire la tassazione delle plusvalenze conseguenti all'alienazione di cespiti posseduti da almeno un triennio.
La mancata rilevazione della quota di ammortamento porta infatti alla rilevazione di una plusvalenza più alta, senza che vari l'utile civile, con la possibilità, differendone la tassazione, di ridurre il carico fiscale dell'esercizio della cessione.
Vista la nuova opinione ministeriale, l'impresa può, ad avviso dello scrivente, liberamente scegliere o rinunciare alla rilevazione della quota di ammortamento per i beni ceduti in corso d'esercizio.
Ai fini civili potranno cautelativamente essere esposte in nota integrativa la mancata rilevazione della quota di ammortamento sui beni ceduti e le ragioni per i quali si è operata questa scelta, motivazioni queste anche di interesse fiscale.
Ove si sia provveduto a rateizzare la plusvalenza sarà naturalmente doveroso operare la rilevazione delle imposte differite e darne commento in nota integrativa.
Ove si preferisca, in ossequio all'interpretazione che alcuni offrono della norma civile, rilevare la quota di ammortamento anche per i beni alienati, occorre rispondere alla seconda parte del quesito, ovvero stabilire il metodo di determinazione della quota di ammortamento sui beni ceduti.
A questo proposito vale quanto detto per la rilevazione degli ammortamenti nell'esercizio di acquisto del bene.
La rilevazione dell'ammortamento del costo di un bene ceduto segue per analogia le stesse regole che ne disciplinano la rilevazione nel primo esercizio.
Da un punto di vista fiscale deve quindi ritenersi praticabile la riduzione alla metà dell'aliquota ordinaria, a prescindere dalla data di alienazione del cespite.
Ai fini civili la rilevazione della metà della quota di ammortamento (naturalmente determinata applicando le aliquote ministeriali soltanto alla condizione che queste, previo attento esame della situazione specifica aziendale, siano ritenute applicabili all'impresa di specie) è accettabile se la quota di ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata fino al momento dell'avvenuta dismissione del bene.

D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67
C.M. n. 98/E del 17 maggio 2000